iNsk.ru - Юридический портал Новосибирска
http://insk.ru/article_view.php?news_id=37

Возмещение НДС при реализации товаров на экспорт SQRT один из наиболее проблемных аспектов в существующей практике, связанной с вопросами возмещения НДС.

На сегодняшний день в производстве арбитражных судов в Российской Федерации споры по вопросам возмещения так называемого +экспортного НДС= занимают одно из первых мест по количеству обращений налогоплательщиков с требованием о признании недействительными решений налоговых органов об отказе в возмещении НДС. Огромное количество обращений налогоплательщиков в суд обусловлено существующей +установкой= вышестоящего федерального исполнительного органа о возмещении сумм НДС по экспортным операциям в размере, превышающем определенный +минимум=,  исключительно на основании решений арбитражных судов. Подобная порочная практика привела к тому, что наряду с так называемыми +недобросовестными= налогоплательщиками возмещение налога не могут получить во внесудебном порядке и реальные экспортеры SQRT те, кому законодатель адресовал данную +льготу= по налогу, обеспечивающую им на зарубежном рынке экономическое +равноправие= и конкурентоспособность.

Актуальность данного вопроса обусловлена также спецификой источника возникновения разницы по налогу, подлежащей возмещению из бюджета: как правило, данная разница образуется в результате использования налогоплательщиком права на налоговый вычет по НДС, предусмотренный статьей 171 НК РФ, а следовательно, в ходе контроля обоснованности применения ставки 0% налоговый орган фактически проверяет и правомерность применения налогового вычета по НДС. Таким образом, решения налоговых органов об отказе в возмещении НДС обнажают, в том числе, существующие спорные вопросы в практике использования налогоплательщиками права на налоговые вычеты по НДС на внутреннем рынке.

Настоящая статья посвящена некоторым, наиболее часто встречающимся, спорным вопросам возмещения НДС при экспорте, причем акцент сделан на практику правоприменения SQRT судебную арбитражную практику, сложившуюся как по России в целом, так и в Западно-Сибирском Федеральном округе в частности.

В первую очередь остановимся на основаниях отказа в применении ставки 0%, содержащихся в мотивированных заключениях налоговых органов об отказе в возмещении НДС при экспорте.

1. Оплата по контракту за поставленный товар была произведена третьим лицом за иностранного покупателя, а не самим покупателем.

По данному основанию отказ налоговых органов неправомерен.

Судебная практика в данном случае складывается практически однозначно. Суды при вынесении решений руководствуются положениями статьи 313 Гражданского кодекса РФ (далее SQRT ГК РФ), согласно которым исполнение обязательства может быть возложено кредитором на третье лицо.

Вместе с тем, необходимо учитывать и характер налоговых правоотношений: налоговые правоотношения SQRT это публичные отношения, в связи с чем льгота по налоговой ставке по НДС предоставляется налогоплательщику только при условии соблюдения им формальных требований, предусмотренных налоговым законодательством. Арбитражные суды, как правило, указывают, что в случае, если контрактом подтверждается, что стороны согласовали исполнение обязанности по оплате товара третьим лицом, оснований для отказа налогоплательщику в праве на применение ставки 0% у налоговых органов не имеется (см. Постановления ФАС УрО от 03.03.04 г. N Ф09-679/04АК, ФАС МО от 22.01.04 г. N КА-А40/11339-03). В то же время, если из документов невозможно установить, что поступившая на расчетный счет налогоплательщика выручка является фактически оплатой за поставленный иностранному покупателю товар, суды признают, что налогоплательщик не исполнил формальные требования, установленные статьей 165 НК РФ, а именно SQRT не доказал поступление выручки за поставленный товар (см., например: Постановление ФАС СЗО от 12.05.2004 N А44-2797/03-С9). Необходимо отметить, что Федеральный арбитражный суд Западно-Сибирского округа устойчиво поддерживает позицию налогоплательщиков (Постановления ФАС ЗСО Ф04-552/2004 (А67-3537-33) от 11.08.04г., Ф04-5294/2004 (А81-3371-33) от 04.08.04г, Ф04-5153/2004 (А03-3326-33) от 28.07.04г.)

2. В ходе камерального контроля налоговым органом выявлены обстоятельства, свидетельствующие о недобросовестности поставщика-экспортера, использовавшего +схему=, при которой экспортная поставка носит фиктивный характер, а (или) факт поступления денежных средств на расчетный счет экспортера в оплату за товар имеет признаки +имитации поступления выручки по экспортному контракту посредством создания замкнутой схемы с участием ряда банков и подставных фирм=.

Как правило, арбитражные суды при рассмотрении подобных споров о возмещении НДС встают на сторону налогоплательщика. Однако в последнее время наметились некоторые тенденции в сторону изменения арбитражной практики. Связано это с появлением в практике такого понятия как +недобросовестность налогоплательщика=. Справедливости ради следует отметить, что данное понятие активно используется и при рассмотрении вопросов о возмещении НДС по операциям на внутреннем рынке РФ.

Весьма распространены ситуации, когда налоговые органы указывают в качестве фактически единственного основания для отказа в возмещении НДС факт осуществления расчетов между всей цепочкой поставщиков и иностранным покупателем в тече ние одного банковского дня, либо наличие открытых расчетных счетов у участников сделки в одном банке, что, по мнению налоговой, является признаком недобросовестности участников сделки, в том числе и налогоплательщика. Суды совершенно справедливо при этом отмечают, что подобная оперативность сама по себе никоим образом не свидетельствует о недобросовестности кого-либо из участников сделки (Постановление ФАС СЗО = А56-21520/03, ФАС СЗО = А44-3195/03-С9).

Бывает, что налоговый орган приводит в качестве аргумента тот факт, что по цепочке расчетов после факта совершения экспортной сделки денежные средства возвращаются по какому-либо основанию на корсчет банка, в котором открыт расчетный счет у иностранного покупателя, и который имеет корреспондентские отношения с банком экспортера. Суды в таких случаях указывают, что данный факт еще не свидетельствует о возврате денежных средств самому иностранному покупателю, и фиктивном характере расчетов (Постановление ФАС СЗО = А56-2269/03 от 16.07.03г.).

Однако, нередки случаи, когда факты +лже-экспорта= доказываются налоговыми органами в ходе судебного разбирательства, и налогоплательщикам отказывают в возмещении НДС. Как правило, это случается при использовании налогоплательщиками незаконных +налоговых схем=, предполагающих осуществление фиктивной экспортной поставки, и в том числе, применение механизма расчетов между сторонами +по замкнутому кругу=, т.е. механизма, при котором денежные средства, поступившие на расчетный счет экспортера в оплату за экспортированный товар, возвращаются по цепочке контрагентов на расчетный счет иностранного покупателя с использованием подставных +фирм-однодневок=. В случае, когда налоговому органу (в том числе с участием органов внутренних дел) удается собрать достаточное количество доказательств подобных действий, арбитражные суды отказывают налогоплательщику в возмещении НДС. Примером могут служить Постановления ФАС ВВО = А28-9012/02-458/21 от 04.08.03г., ФАС ПО = А57-38/42/02-9 от 05.02.04г., ФАС ЗСО Ф04/171-1590/А03-2003 от 12.01.04г.

 

Помимо ранее названных оснований отказа налогоплательщику в применении ставки 0% при экспорте (которые необходимо отличать от оснований отказа в применении налоговых вычетов) налоговые органы также ссылаются на следующие обстоятельства:

1. Непредставление в налоговый орган товаросопроводительных документов с отметкой пограничного таможенного органа о фактическом вывозе товаров.

Если ранее суды признавали достаточным предоставление в налоговый орган таможенной декларации с отметкой +Товар вывезен=, считая, что такой документ вполне соответствует требованиям пп.4) п.1 ст.165 НК РФ, то в последние месяцы судебная практика кардинальным образом изменилась.

Теперь, рассматривая подобные споры, суды указывают, что в силу обязательных требований Налогового кодекса РФ налогоплательщик должен представить в налоговую инспекцию не только грузовую таможенную декларацию, но и соответствующий этой декларации транспортный, товаросопроводительный и (или) иной аналогичный по характеру внесенных сведений документ с необходимыми отметками таможенных органов, подтверждающими вывоз товара, на каждом из таких документов (постановления ФАС ЗСО от 19.01.05 по делу =Ф04-9396/2004(7715-А27-31), ФАС ЗСО от 22.12.04 по делу =Ф04-8910/2004(7195-А27-6), ФАС СЗО от 04.03.05 по делу =А52/4415/2004/2).

Из содержания пункта 1 статьи 165 НК РФ следует, что грузовая таможенная декларация не может рассматриваться в качестве иного документа, предусмотренного пп.4 п.1 названной статьи, и какая-либо правовая неясность в данном вопросе отсутствует. Под иными документами имеются в виду те, которые равнозначны транспортным и товаросопроводительным документам по своему содержанию и включают сведения о способе доставки и маршруте следования товара с учетом вида перевозки или особенностей груза.

К сожалению, на данный момент судебную практику по данному вопросу следует считать сложившейся и налогоплательщику необходимо учитывать позицию судов при формировании пакета документов для подтверждения ставки НДС 0 процентов.

2. Налогоплательщиком в подтверждение экспорта представлены документы на иностранном языке без перевода на русский язык.

Подход судов к рассмотрению данного вопроса дифференцирован в зависимости от того, о каких именно документах идет речь.

Действительно, пунктом 9 раздела II Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утв. Приказом Минфина РФ от 29.07.98 =34н, предусмотрено, что документирование имущества, обязательств и иных фактов хозяйственной деятельности, ведение регистров бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности осуществляется на русском языке, первичные учетные документы, составленные на иных языках, должны иметь построчный перевод на русский язык. С учетом данного требования суды считают, что первичные учетные документы, предоставление которых является обязательным для подтверждения экспорта согласно статье 165 НК РФ, действительно должны быть построчно переведены на русский язык. Кроме того, предоставление перевода на русский язык контракта с иностранным покупателем, который, строго говоря, первичным документом не является, суды также ч аще всего считают обязательным.

Однако что касается дополнительных документов, предоставляемых налогоплательщиком в подтверждение своих требований (таких, как SWIFT-сообщения, инвойсы и т.д.), то такие документы могут предоставляться и без перевода (постановления ФАС ЗСО от 26.01.05 по делу =Ф04-9642/2004(7930-А46-31), ФАС МО от 12.07.04 по делу =КА-А40/5527-04, ФАС СЗО от 22.11.04 по делу =А56-9069/04).

Кроме того, суды учитывают то обстоятельство, запрашивали ли налоговые органы у налогоплательщика переводы представленных документов на русский язык до момента вынесения решения об отказе в возмещении НДС.

3. Условиями контракта с иностранным покупателем предусмотрено, что право собственности на поставляемый товар переходит к покупателю до момента пересечения товаром таможенной границы Российской Федерации.

В этом случае отказ налоговых органов мотивирован тем, что такую поставку вообще нельзя назвать экспортом, поскольку товар продан на территории России. Такого рода претензии часто предъявляются налоговыми органами при поставках товара на условиях DAF, EXW, FCA и т.д. в соответствии Международными правилами толкования торговых терминов Инкотермс.

На настоящий момент ответ судов на вопрос о правомерности указанных претензий однозначен  - положения контракта о моменте исполнения поставщиком своих обязанностей по поставке товара и о переходе права собственности имеют значение только для гражданско-правового регулирования отношений сторон. Нормы главы 21 НК РФ, регулирующие вопросы возмещения НДС при осуществлении экспортных операций, не ставят возможность применения экспортером ставки 0 процентов в зависимость от условий поставки по внешнеэкономическому контракту. С точки зрения налогового законодательства значение имеет лишь факт пересечения товаром таможенной границы Российской Федерации (постановления ФАС ЗСО от 16.02.05 по делу =Ф04-407/2005(8369-А03-6), ФАС МО от 03.11.04 по делу =КА-А40/9981-04).

4.Налогоплательщиком не представлена выписка банка о поступлении выручки от иностранного покупателя (при этом расчет по контракту произведен наличными рублями).

Предоставление банковской выписки в качестве обязательного документа, подтверждающего право на ставку 0 процентов при экспорте, предусмотрено подпунктом 2 пункта 1 статьи 165 НК РФ. Однако в том случае, если налогоплательщиком от иностранного покупателя получены наличные рублевые средства, внесение таких средств на счет организации не является обязательным и, соответственно, выписка банка представлена быть не может. Налоговые органы, считая, что предоставление выписки банка является обязательным в любом случае, в рассматриваемой ситуации отказывали налогоплательщику в возмещении НДС.

Точку в споре налогоплательщиков и налоговых органов в настоящий момент поставил Высший Арбитражный Суд РФ. В постановлении Президиума ВАС РФ от 07.12.04 =8911/04 указано, что банковская выписка действительно является одним из обязательных условий применения нулевой ставки НДС, и действие данного условия не зависит от того, в рублях или иностранной валюте получена оплата за экспортированный товар. По мнению судей высшей судебной инстанции, банковская выписка и приходный кассовый ордер +составляются разными лицами, свидетельствуют о различных по своему характеру денежных операциях и не являются взаимозаменяемыми=.

Нельзя не отметить, что такое решение свидетельствует о формальном подходе судей к применению норм Налогового кодекса РФ, что противоречит правовой позиции Конституционного Суда РФ, выраженной в постановлении КС РФ от 14.07.03 =12-П. С учетом изложенного у налогоплательщиков, которые уже не имеют возможности исправить ситуацию и внести на счет деньги, полученные от иностранного покупателя, остается надежда попробовать отстоять свое право в суде, ссылаясь на бесспорность самого факта экспорта, отсутствие нарушений валютного, таможенного и иного законодательства, отсутствие каких-либо признаков недобросовестности налогоплательщика.

5.Формальные нарушения оформления документов.

Зачастую претензии налоговиков связаны с нарушением налогоплательщиком не требований статьи 165 НК РФ, а требований иных нормативных правовых актов, например, в области таможенного контроля, либо требований заключенного налогоплательщиком контракта, либо несовпадением сведений в различных документах, представленных налогоплательщиком.

Так, например, налоговые органы отказали налогоплательщику в возмещении НДС в связи с тем, что наименование и количество товара, указанного в контракте, не соо тветствовало данным, указанным в ГТД и накладной. Суд, рассматривая данное дело, пришел к выводу, что указание в ГТД неточных сведений о названии товара является объектом таможенного, а не налогового контроля и не является основанием для признания экспорта недействительным (постановление ФАС МО от 21.10.04).

В другом случае налогоплательщику было отказано в возмещении НДС по тому основанию, что сумма контракта превышала стоимость фактически поставленного на экспорт товара. Суд, установив, что к возмещению заявлен НДС исходя из стоимости фактически отгруженного товара, признал право налогоплательщика на возмещение, указав, что действующее законодательство не ставит данное право в зависимость от полного или частичного исполнения обязательств по контракту (постановление ФАС МО от 16.11.04 по делу =КА-А40/10527-04-П).

Таким образом, чаще всего суды достаточно снисходительно относятся к нарушениям, не связанным напрямую с нарушением налогового законодательства, однако следует иметь в виду, что такие нарушения не должны ставить под сомнение сам факт экспорта.

Автор: Екатерина Ролетр, 10.10.2007 в 16:06