Выставление счетов-фактур при аренде

Исполняя свои обязанности по разъяснению законодательства о налогах и сборах, Минфин РФ 8 февраля 2005 года выпустил письмо =03-04-11/21 (далее SQRT Письмо), посвященное вопросу о сроках выставления счетов-фактур при аренде недвижимого имущества. В своем письме Минфин РФ, ссылаясь на пункт 3 статьи 168 НК РФ, пришел к выводу, что выставление счетов-фактур при реализации услуг по предоставлению в аренду недвижимого имущества возможно не ранее окончания налогового периода, в котором фактически оказаны вышеназванные услуги.

Несмотря на то, что разъясняющие письма Минфина РФ не относятся к актам законодательства о налогах и сборах, очевидно, что при проведении налогового контроля налоговые органы будут ориентироваться на позицию министерства. Именно поэтому мнение финансового органа, выраженное в Письме, представляет немалый интерес для всех налогоплательщиков, в первую очередь, конечно, для арендаторов. Действительно, для арендодателя выставление счетов-фактур с нарушением установленных законом сроков налоговых последствий не имеет, в то время как арендатору, принявшему НДС к вычету в соответствии с +досрочно= выставленным счетом-фактурой, может быть доначислен налог, а также начислены соответствующие пени и налоговые санкции.

Конечно, если у арендатора существует возможность договориться с арендодателем о сроках выставления счетов-фактур, то данные сроки могут быть приведены в соответствие с позицией Минфина РФ. Однако что же делать тем, от кого даты полученных счетов-фактур не зависят? Неужели отказаться от принятия к вычету НДС, указанного в +неправильных= счетах-фактурах? Кроме того, следование позиции Минфина РФ для многих означает серьезную отсрочку принятия НДС к вычету. Статьей 163 НК РФ установлено два налоговых периода: квартал для налогоплательщиков с ежемесячными в течение квартала суммами выручки не более одного миллиона рублей и календарный месяц для всех остальных. Следовательно, если для арендодателя налоговым периодом является квартал, а для арендатора SQRT месяц, то последний сможет принять НДС к вычету только по истечении квартала, поскольку ранее окончания квартала, согласно логике Минфина РФ, счет-фактура по аренде арендодателем выставлен быть не может. Так насколько же, все-таки, обязательно придерживаться установок, заданных Минфином РФ в Письме?

Для ответа на данный вопрос необходимо разобраться, так ли безупречна логика Минфина РФ, выраженная в Письме, и каким образом следует правильно выставлять счета-фактуры при аренде недвижимого имущества в соответствии с требованиями Налогового кодекса РФ.

По нашему мнению, вывод, к которому пришел Минфин РФ, основываясь на пункте 3 статьи 168 Налогового кодекса РФ, отнюдь не безупречен. Согласно данному пункту, при реализации товаров (работ, услуг) выставляются соответствующие счета-фактуры не позднее пяти дней, считая со дня отгрузки товара (выполнения работ, оказания услуг). Налоговое ведомство традиционно относит предоставление имущества в аренду для целей налогообложения к услугам. Если речь идет об НДС, то и суды, как правило, соглашаются с налоговиками, основываясь на том, что в главе 21 НК РФ встречаются такие формулировки как +услуги по предоставлению в пользование жилых помещений= и +услуги по сдаче в аренду помещений= (пп.10 и 14 п.2 ст.149 НК РФ), +оказание услуг по предоставлению в аренду спортивных сооружений= (пп.13 п.3 ст.149 НК РФ) и т.п. Отсюда следует вывод, что выставление счетов-фактур при аренде возможно лишь только после того, как услуга по сдаче в аренду +фактически оказана=.

В связи с тем, что судебная практика на данный момент уже сложилась, не будем вдаваться в дискуссию о правомерности отнесения аренды к услугам для целей налогообложения. Остановимся на вопросе о том, когда же такую услугу можно считать фактически оказанной. Налоговый кодекс РФ не содержит прямого ответа на данный вопрос. Очевидно, что с момента передачи недвижимого имущества арендатору и до момента возврата этого имущества арендодателю правомочие пользования арендованным имуществом осуществляется арендатором непрерывно, а не прекращается последнего числа каждого месяца и не возобновляется первого числа следующего. В этом смысле любой день и любой период в рамках срока аренды ничем не отличается от любого другого дня или периода в пределах того же срока.

Согласно статье 55 НК РФ под налоговым периодом понимается календарный год или иной период времени применительно к отдельным налогам, по окончании которого определяется налоговая база и исчисляется сумма налога, подлежащая уплате. Как видим, из определения налогового периода никаким образом не следует, что окончание налогового периода каким-то образом означает завершение оказания всех услуг, реализация которых имела место в течение данного периода. Таким образом, сложно сказать, на каких именно посылках была основана логика Минфина РФ, который связал понятие налогового периода и момент оказания услуг по аренде.

Следовательно, если говорить о выставлении счетов-фактур на уже оказанные услуги, представляется одинаково правомерным выставлять счета-фактуры в пределах срока аренды, например, за истекший календарный месяц, прошедший день либо истекший период с 5-го числа одного месяца по 4-е число следующего месяца. Услуга по аренде в эти периоды в любом случае уже может считаться оказанной. В этом смысле налоговый период по НДС, по окончании которого Минфин РФ предлагает выставлять счета-фактуры, ничем не отличается от любого другого периода. Не будем забывать и о пункте 7 статьи 3 НК РФ, согласно которому все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика. В отсутствие прямого и четкого указания закона о том, когда услугу по сдаче в аренду следует считать оказанной для целей налогообложения, у налогоплательщика отсутствуют какие-либо основания считать таким моментом именно окончание того налогового периода, в котором оказывались такого рода услуги.

Хотелось бы обратить внимание еще на один момент в разъяснениях Минфина РФ, который строго напомнил налогоплательщикам о том, что право досрочного выставления счетов- фактур (до момента отгрузки товаров, выполнения работ, оказания услуг) налогоплательщикам не предоставлено. Данное утверждение также представляется не вполне корректным. Так, вообще говоря, выставление счетов-фактур является не правом, а обязанностью налогоплательщиков. П. 3 ст.168 НК РФ устанавливает сроки исполнения данной обязанности: +не позднее пяти дней считая со дня отгрузки+=. Иначе говоря, установлена только поздняя временная граница исполнения обязанности, в то время как какие-либо ограничения по наиболее раннему сроку выставления счета-фактуры отсутствуют. Таким образом, выставление счета-фактуры в любой момент до истечения пятидневного срока будет правомерным.   

Конечно, если речь идет о товаре, то вряд ли законно будет выставить счет-фактуру еще до момента его отгрузки, поскольку в п.3 ст.168 НК РФ речь, все же, идет о том, что счета-фактуры выставляются +при реализации=. Если же дело касается такой +длящейся= услуги как аренда, то, на наш взгляд, отсутствуют препятствия к выставлению счета-фактуры в любой момент в течение всего периода оказания соответствующей услуги. Другое дело, что до момента завершения оказания услуги принятие НДС к вычету покупателем будет являться неправомерным. Таким образом, представляется, что даже если арендатор получил от арендодателя счет-фактуру по аренде за июнь, датированную, например,  10 июня, данное обстоятельство не препятствует принятию арендатором НДС по данному счету-фактуре к вычету в июле при составлении декларации за июнь.